关于关联交易与审计风险的关系研究
——基于北生药业分析
摘要:近年来，伴随着经济飞速发展，上市公司规模也逐步扩张，上市公司中存在的关联方关系也越来越复杂，由此造成了上市公司审计风险的增加。本文将立足于关联交易理论和审计风险理论研究，将理论置于北生药业的的框架内进行探讨、研究，主要分析二者的相关性，目前国内外相关研究的情况以及发展趋势。通过研究北生药业在关联交易带来审计风险，可以透过理论依据看清本质特征，从而得到现阶段关联交易带来审计风险相关情况的结论,有针对性进行北生药业在关联交易带来审计风险的风险预防对策研究。
关键词:关联交易，审计风险，关系探讨，北生药业
Abstract: In recent years, with the rapid development of the economy, the scale of listed companies has gradually expanded, and the relationship between related parties in listed companies has become more and more complex, resulting in an increase in the audit risk of listed companies. This paper will be based on the theory of related party transactions and audit risk theory research, the theory will be placed in the framework of Beisheng Pharmaceutical to discuss and research, mainly analyze the correlation between the two, the current situation and development trend of related research at home and abroad. By studying the audit risks brought about by Beisheng Pharmaceutical in related party transactions, the essential characteristics can be clearly seen through theoretical basis, so as to obtain the conclusions related to the audit risks brought about by related party transactions at this stage, and the risk prevention countermeasures of Beisheng Pharmaceutical in related party transactions can be carried out in a targeted manner.Keywords: related party transactions，audit risk，relationship discussion，Beisheng Pharmaceutical
目录
第一章 引言 4
1.1选题背景 4
1.2.1实践意义 4
1.2.2理论意义 4
1.3研究方法 4
第二章 国内外研究综述 5
2.1 概念界定 5
2.1.1 关联交易 5
2.1.2 审计风险 5
2.2 国内相关研究回顾 5
2.2.1对企业关联交易的现象的评述 5
2.2.2关联交易带来的审计风险特征 6
2.2.3审计风险的成因及应对措施 6
2.3国外相关研究回顾 6
2.4总结及评述 7
第三章 审计风险及其所反映的财务指标 9
4.1存在关联交易并被处罚的公司 9
4.2财务指标和关联交易的关系分析 9
4.2.1营业收入及相关指标的关联分析 9
4.2.2关联交易金额指标的关联分析 11
4.2.3其他财务指标的关联分析 12
4.3小结 13
第四章 北生药业关联交易及审计风险关系案例分析 15
5.1公司概况 15
5.2北生药业违法关联方交易的表现 15
5.2.1未披露关联方关系 15
5.2.2利用关联方虚假交易虚增主营业务收入 16
5.2.3未披露对关联方的担保事项 16
5.3北生药业财务指标的分析 17
5.3.1营业收入、净利润指标分析 17
5.3.2其他相关指标关联分析 18
5.4审计失败的表现及原因分析 19
5.4.1“关联方”的范围界定不清 19
5.4.2特殊项目审计程序的不完整 19
5.4.3审计人员职业缺乏职业道德以及专业能力 19
第五章 结论 21
致谢 24
第一章 引言
1.1选题背景
我国上市公司的关联方关系是一种普遍存在的关系，上市公司与关联方进行交易事项也普遍存在。主动披露的发生关联方交易的上市公司已经超过50%，关联企业之间利用交易进行盈余管理的行为也越发频繁。且关联方交易本身复杂、隐蔽的特征，以及交易双方主动隐瞒的动机，使得关联方交易审计的难度越来越大，尤其对于一些没有完全披露关联方关系的企业，进行关联方关系的辨认对审计人员来说就是一项巨大的工程，直接地加了审计人员的审计难度和审计风险。鉴干以上，对关联方审计风险防范与控制的研究具有重要的现实意义。
1.2.1实践意义
通过整理分析近五年的上市公司审计报告发现，被出具非标准无保留审计意见的审计报告中有大约三分之一提到了关联方交易，且强调了公司的关联方交易可能存在风险。由此可见，关联方交易可能导致审计报告的重大错报风险，从而影响审计风险。因此，研究关联方交易审计风险，寻找控制和降低风险的方法，对于审计业务风险的降低有实际意义。
1.2.2理论意义
我国对审计理论，审计风险的研究起步晚于西方国家，对关联方交易审计的研究领域更是存在较多空白，关联方交易审计的风险评估体系尚未形成，目前所采用的关联方交易的审计方法仍较为传统、粗放。对关联方交易审计风险进行较为深入研究，逐渐形成完整的关联方交易审计风险评估体系，有助于深入分析重大错报风险影响因素，完善重大错报风险评估体系，同时对于完善我国审计体系和推动审计风险理论的发展有重要意义。
1.3研究方法
（1）文献研究法。通过查阅文献资料，了解当前国内外关联交易带来审计风险研究的状况和北生药业中所体现的关联交易带来的审计风险，对财务数据及非财务数据数据进行整理，通过数据看本质，将二者有效联系起来，分析二者之间的关系。
（2）案例分析法。运用归纳、推理相结合的方法，结合康美药业，辅仁药业，尔康制药的案例研究和一定量的理论的研究的基础上，对关联交易带来审计风险在北生药业中做具体分析，以及现实中如何进行风险的预防进行归纳分析，并提出创新性观点。
第二章 国内外研究综述
2.1 概念界定
2.1.1 关联交易
所谓关联交易,即指企业与其关联人间进行的一切相互转让资源权利和义务的法律活动。其特点为:交易双方中一方为企业,而另一方则为企业的利益相关人;交易各方的法律地位名义上相等,而交易过程实为相关人自己所决定;交易各方具有利益冲突,相关人可以使用权利侵害公司的权益。
2.1.2 审计风险
审计风险,是对存在严重不真实事项的财务报告,产生错误判断的可能性。它不涉及审计人员可以误认为财务报告中存在重大差错的风险,因此在这些情形下,审计人员通常可以重新考虑并加强审查过程,而这种过程也经常使审计人员得到更合理的结果。因为审查风险的高低受固有风险、管理风险和检查风险的共同影响。
2.2 国内相关研究回顾
2.2.1对企业关联交易的现象的评述
杨宏（2022）[1]认为在市场经济下众多企业之间交易存在关联方交易。关联交易本身具有复杂性，因此需要监管机构和审计机构特别关注。李骋（2022）[4]认为改革开放以后相当数量的上市公司中都是由国企改制而来，这其中包含许多复杂的关系，而非国企性质的上市公司，多年的累积与发展下，也包含庞大的亲属团，这造成关联方交易具有普遍性。李光大（2022）[6]根据研究关联交易披露数量得出，我国上市公司关联交易信息披露数量整体仍然呈上升的趋势，随着信息披露的越来越多，监管也逐步得到完善。孙蕾（2022）[7]认为农业企业营业务收入以及存货等方面所面临的风险都很大，尤其是和生物资产相关的重大错报风险，要格外关注是否利用关联方进行舞弊。 李芳（2022）[11]认为关联交易的动机往往包括控制交易成本，完善公司资本结构，美化财务相关报表数据；高管人员出于个人私利可能进行转移利润，粉饰财务报表；降低上市公司整体应缴纳税额这几个关键因素。杨浩然（2022）[16]认为新三板成立较晚，相关法律法规不健全，这为隐蔽性，复杂性的财务舞弊提供机会。苏田（2022）[18]认为我国上市公司存在不能发行和被迫下市的风险，因此上市公司将关联交易作为一种调整盈余空间的手段被应用到具体事务中。郭鸿蕾,袁建华（2022）[20]认为有很多的关联交易是基于机会主义动机而产生。在审计过程中关联交易的风险贯穿于整个过程，且与公司治理，控制环境和管理层诚信有关。
2.2.2关联交易带来的审计风险特征
褚美辰（2022）[2]认为比较表常见的舞弊方式包括关联购销舞弊；资金往来舞弊；费用分摊舞弊；受托经营舞弊；提供和接受劳务舞弊五种。宋夏云（2022）[3]认为关联方交易审计风险的特征具有客观性，复杂性和可控性的特点。林恢春（2022）[8]认为利用关联交人为粉饰报表容易带来审计风险，操纵交易价格容易带来税务稽查风险，关联方产品购销容易带来低现金流和高坏账风险，关联方占用资金容易带来高负债率和财务压力，关联担保带来的损失风险。叶邦银(2022)[9]通过实际情况出发，表示四种常用关联方交易舞弊的类型：隐瞒关联方及交易，关联方占用非经营性资金，借助关联方虚增收入，隐瞒为关联方提供担保。熊子青（2022）[10]认为审计风险成因包括主体原因，即事务所与企业利益关联导致的。还包括客体原因，由于大部分企业财务基础薄弱，无法处理复杂会计交易，企业在实际处理财务问题时缺乏力度。刘建国（2022）[12]以乐视网为例，指出我国市场经济发展逐步完善，但相关法律和市场监督体系并不完善，许多企业会钻漏洞，导致复杂关联交易控制缺失，增加了审计的控制风险张燕梅（2022）[13]大型集团企业关联方关系盘根错节、审计人员的专业素养和胜任能力的不足往往造成审计风险。
2.2.3审计风险的成因及应对措施
李淼（2022）[5]指出国外关联方交易相关的审计理论：信息不对称理论，委托代理理论，舞弊三角理论，在研究中国上市公司交易时有重要借鉴意义。孙蕾（2022）[7]认为审计师在执行分析性程序时要深度发掘关联性强的审计指标并加以分析，对异常数据进行追踪分析。同时，还要防范高风险项目的财务舞弊风险。在重点领域也可以寻求专家帮助全面搜集外部信息，获取充分适当的审计证据。
李芳（2022）[11]指出我国相关部门应加大处罚力度。事务所人员提高重视程度，加强自身修养和完善审计风险控制系统，加强对相关人员的监督。 刘建国（2022）[12]认为关联方结构复杂性会增加审计风险；不利的经济环境会增大关联交易的概率；内部控制环境薄弱的企业的关联方交易舞弊更不容易被发现。丁生男（2022）[14]指出事务所在外部审计证据不足的情况下做出结论;被审计单位的原因即关联方交易信息披露不充分；上市公司治理结构存在天然缺陷是造成审计风险的主要原因万晓涵（2022）[15]认为要严格执行必要的审计程序并对其进行监督和提高审计人员的专业能力是应对审计风险的重要因素张燕梅（2022）[17]指出审计师要判断管理层诚信和道德情况，做总体把控。评价内部控制和信息系统的程序和制度是否得到严格执行，制定出恰当的总体审计策略和具体审计计划，能降低关联方交易审计的风险。刘晓钰（2022）[19]认为IPO公司审计风险类型主要是由业务导致的风险，定价公允性造成的风险和交易依赖性引发的风险这三种风险构成。
2.3国外相关研究回顾
Rasheed Abdul P.C（2022） [21]通过研究六大关联方交易因素：关联方交易总收入，关联方交易总支出，关联方资本收入，关联方资本支出，来自关联方的借款和给关联方的垫款，通过模型分析得出关联方交易的双重效应即交易效率和控股股东与少数股东之间的利益冲突增加了审计风险，也增加了审计费用。F.O.Perwita（2022） [22]认为关联方交易的风险是各方之间的独立性水平下降从而违反了公平交易原则，通过研究印度尼西亚781个上市公司关联方交易的例子，发现审计师的专业性增加了关联方交易和审计费用之间的联系，关联方交易和审计费用呈显著正相关，参与关联方交易更倾向于向审计师支付更大的审计费用。Maria（2022）[23] 通过对Aegean公司首席执行官及创始人利用关联方交易从公司盗取3万美金的案例研究，表示审计师应该在计划，执行审计以及在编制审计报告时应保持应有的职业谨慎，批判性的评估审计证据。
2.4总结及评述
西方国家资本主义发展较快，企业所有权与经营权的分离场的历史更久远，并且审计诞生时间远早于中国，因此西方国家对企业关联方交易审计风险的研究也远早于中国。
近年来，随着我国市场经济的发展，会计师事务所数量的逐渐增加，审计领域人才需求加大，对关联方交易审计风险的研究也是随着近几年审计需求的增加才逐渐增多的。但现有的研究仍以理论为主，应用型研究目前还相对较少。 其中主要研究方向是对内涵讨论和风险防范方法的分析。近两年开始逐渐有越来越多的学者开始关注审计风险与关联方交易的关系，本文根据当前的经济状况，被研究企业真实情况进行分析，阐述其内在关系并提出防范对策。
第三章 审计风险及其所反映的财务指标
4.1存在关联交易并被处罚的公司
违规事项
审计机构
被审计单位
被审计单位存在的问题
处罚文件
未能
保证
信息
披露
真实、准确、完整
数据来源：广西北生药业股份有限公司年度报告（虚假陈述曝光前数据）
图10:北生药业在年报中披露的主要财务数据统计
5.2.3未披露对关联方的担保事项
北生医药的子公司汉生制药公司(以下简称汉生制药)为相关企业的信贷进行了保证,内容主要涉及东孚经贸九百万元信贷、中国远洋运输总公司经贸五百万元信贷,以上保证总额占北生医药二零零四年末经审计净资产的1.53%;在2022年末,北生医药还先后为安泰生物公司进行7,000万元信贷、汉生医药1,500万元信贷进行保证:汉生医药先后为东孚经贸1,950万元信贷、中国远洋运输总公司经贸1,500万元信贷进行保证。以上保证总额合计占北生医药二零零五年末经审计净资产的12.19%。2022年度,汉生医药先后为中国国家远洋运输总公司经贸1,000万美元信贷、法国东孚贸易公司550万美元信贷等进行了保证,贷款总额约为北生医药2022年末经审核净资产的2%。而对于上述事实,北生医药既未以临时通知形式进行公开,也未在2022年年度报告中进行公开。但对于上述的重大情况,北生医药却在2022年-2022年的年度报告中都没有进行公开。
数据来源：广西北生药业股份有限公司年度报告（虚假陈述曝光前数据）
图11:北生药业并没有真实披露关联方的担保情况
5.3北生药业财务指标的分析
5.3.1营业收入、净利润指标分析
项目名称
2022年
2022年
2022年
2022年
2022年
主营业务收入（元）
20,934,946.22
49,447,909.17
135,432,459.60
403,213,639.95
402,036,973.26
利润总额（元）
-1,086,544,131.05
-340,373,339.45
-214,745,705.12
93,998,182.81
98,341,143.04
净利润（元）
-1,079,116,490.49
-333,056,475.92
-207,431,012.84
79,273,159.47
78,228,815.89
每股收益
-3.55
-1.10
-0.68
0.46
0.45
净资产收益率（%）
-101.78
-1,764.45
-27.38
8.09
8.53
项目名称
2022年
2022年
2022年
主营业务收入（元）
336,818,992.13
217,372,021.96
123,793,186.78
利润总额（元）
77,177,692.53
43,597,150.12
21,991,817.84
净利润（元）
57,321,856.06
32,042,370.22
15,180,753.47
每股收益
0.45
0.37
0.17
净资产收益率（%）
10.73
6.36
6.97
数据来源：广西北生药业股份有限公司年度报告（虚假陈述曝光前数据）
图12:2022-2022年北生药业营业收入、净利润变化情况
从表中可以看出，在2022年北生药业的营业收入只有一亿左右，而2022年-2022年持续增长到2022年四亿左右。在这期间每股收益和净资产收益率并没有显著的变化，可以说营收和净利润的增加并没有给股东带来实际的利益。葱005年开始到2022年营业收入和利润总额断崖式下滑，利润总额，每股收益，净资产收益率出现负数。这引起了证监会的注意，经过严格的检查，发现公司2022-2022年这期间营业收入的大部分都来自于北生药业与其未披露的关联方进行关联购销交易，虚增了大部分收入，当年报中无法掩盖关联方交易后便出现巨额亏损。
项目名称
审计薪酬
会计师事务所
2022年
660,000
中磊会计师事务所有限责任公司
2022年
550,000
开元信德会计师事务所有限公司
2022年
460,000
北京天华中兴会计师事务所有限公司
2022年
460,000
北京天华中兴会计师事务所有限公司
2022年
450,000
深圳鹏城会计师事务所
2022年
450,000
华寅会计师事务所有限责任公司
2022年
300,000
华寅会计师事务所有限责任公司
数据来源：广西北生药业股份有限公司年度报告
图14:2022-2022年北生药业审计会计师事务所变化表
华寅会计师事务所有限责任公司是为北生药业IPO审计提供服务的公司在2022年当年审计费用为30万元，而后北生药业在2022年，2022年，2022年,2022年频繁更换会计师事务所，审计费用也由45万元变成66万元。7年的审计报告有五家会计师事务所审计，在当时看来并不正常，这也从侧面说明了，注册会计师明显意识到审计是风险的增加，从而增加了审计费用。同时，在会计师事务所无法与公司就某些会计处理，管理层责任达成一致意见，便会解约业务，因此造成了频繁更换事务所的原因
5.4审计失败的表现及原因分析
5.4.1“关联方”的范围界定不清
关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。通常来讲，能够构成企业的关联方包括：该企业的母公司、该企业的子公司、与该企业受同一母公司控制的其他企业、对该企业实施共同控制的投资方、对该企业施加重大影响的投资方、该企业的合营企业、该企业的联营企业、该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员、该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员等。理论上关联方的范围已经很广了，而实务中，关联方关系界定起来却是难上加难。
5.4.2特殊项目审计程序的不完整
北生药业未披露事项中涉及财务报告期后事项的隐瞒，包括重大事项、仲裁、逾期贷款等。一些未判决的事项，企业没有进行账务处理确认预计负债，还未将其进行披露，而这些项目所占金额比例也较高。只要其审计机构在审计过程中，按照审计准则要求，将分析程序贯穿运用于整个审计过程中，就可以发现其存在的风险。但是这两家事务所的审计程序并没有起到任何作用。
5.4.3审计人员职业缺乏职业道德以及专业能力
市场经济环境下，人们面临着金钱的诱惑，传统的道德和价值观正在被挑战，审计行业也不例外。审计人员容易受到利益的驱使，抱着侥幸的心理做出违反职业道德的舞弊行为出具不真实的审计报告进而造成审计的失败。由于关联方交易的特殊性，它不仅要求审计人员要掌握扎实的会计审计专业知识，还要求他们能够熟悉关联方交易的常用手法，洞察各种调节收入和费用的行为。例如：审计人 员应该关注被审计单位是否存在利用关联方交易对废弃的资产进行虚高评估等现象。由于关联方交易具有隐蔽性，审计人员如果不能有效识别其常见舞弊手法，其潜在的检查风险将会很高。另外，由于与关联方交易相关的规章制度还存在缺陷，审计人员应该努力提升其职业判断能力，有效识别潜在的重大错报风险。一方面需要在实践工作中不断总结经验，另一方面应定期接受后续专业教育，不断提 升自身的专业胜任能力，努力将审计风险控制在可以接受的水平。
第六章 结论
识别出关联方关系及交易后，注册会计师开始对关联方交易的审计风险进行识别和评估。关联方交易的审计风险的评估不仅需要专业的程序和审计方法，在很大程度上还取决于注册会计师的职业判断，这对注册会计师提出了很高的要求。审计准则对关联方交易的审计风险的识别和评估有如下规定：审计人员在对关联方交易的重大错报进行评估时，首先考虑会不会存在特别风险的情形，如果存在特别风险，就需要特别对待，一般审计人员将超出正常经营过程中的相对重大的关联方交易的审计风险确定为特别风险，此时应进行特别处理。
审计人员在进行风险评估时应考虑是否会存在由于舞弊导致的重大错报风险，如果管理层进行干预，则在很大程度上会存在管理层诚信问题，此时注册会计师应该实施进一步的审计程序。如果被审计单位的关联方对相关政策进行干预，实施具有支配性的重大影响，这就意味着被审计单位可能存在超出正常经营过程中的特别风险。比如进行虚假的交易；被审计单位的关联方过度干涉会计政策和会计估计的做出；利用中间机构从事不具有商业理由的重大交易，进而达到控制被审计单位经营利润的地步。针对上述特别风险，审计人员将两者联系在一起进行分析，并判断是否是重大关联方交易。在进行风险评估时，注册会计师应该结合当前的宏观经济环境和行业状况，对该风险进行合理评估。风险评估贯穿于审计的全过程，注册会计师在识别出关联方交易审计风险之后，还应该再次评估相关事项是否会导致重大错报风险。
参考文献
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无关联关系承诺书
中国党政关系研究综述
审计廉政风险岗位职责
审计岗位职责廉洁风险
绩效审计与财务审计关系
